"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2
Сегодня мы продолжаем анализировать <1> новый документ, регламентирующий учет в подрядных строительных организациях. К сожалению, снова приходится констатировать, что на момент подготовки данной статьи так и не появился приказ Минфина о внесении изменений в действующий План счетов и Инструкцию по его применению. Поэтому при отсутствии официальных разъяснений возьмем на себя ответственность дать бухгалтеру некоторые рекомендации по отражению операций в учете.
<1> См. статью "Знакомимся с ПБУ 2/2008", N 1, 2009, с. 7 - 25.
Революции не произошло
Новое ПБУ в силу сложности формулировок сильно смутило бухгалтерское сообщество. На некоторых популярных форумах даже появились сообщения о том, что неплохо было бы ввести "методичку" по применению ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" <2>. Однако полагаем, что для паники нет не только оснований, но и времени (давно пора делать проводки на счетах учета). Поэтому предлагаем поразмышлять вместе <3>.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
<3> Редакция журнала, как и прежде, предлагает всем заинтересованным читателям активнее делиться с коллегами своими умозаключениями, сомнениями и выводами.
Прежде всего вновь обратим внимание бухгалтеров на тот факт, что ПБУ 2/2008 распространяется не на все договоры, а только на те, которые имеют долгосрочный (более одного года) или переходящий (начало и окончание работ приходятся на разные годы) характер. Поэтому все изложенное ниже будет касаться только таких договоров подряда.
Новый документ не изменил основополагающих принципов бухгалтерского учета. Многое в учете осталось неизменным. Как и прежде:
- затраты подрядчика отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
- учет расходов на счете 20 организуется в разрезе отдельных договоров (понятие договора для целей применения ПБУ 2/2008 мы подробно анализировали в прошлый раз);
- затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учетной политикой подрядчика);
- поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счет предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например 62-2 "Авансы полученные";
- для отражения информации о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчет к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", например 46-1 "Выполненные этапы";
- формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражаются с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дебет 20 Кредит 96 - начисление резерва, Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 и т.д. - использование резерва).
Заметим, что с 01.01.2009 для подрядчика не изменились и правила расчетов с бюджетом по НДС (исключение - возможность предъявления к вычету "авансового" налога).
О формах N N КС-2 и КС-3
Как показали результаты первых обсуждений, многочисленные вопросы вызывает не только отражение операций на счетах бухгалтерского учета, но и порядок определения размера выручки и расходов. Напомним, что с 01.01.2009 выручка и расходы по договору в большинстве случаев должны признаваться способом "по мере готовности". Он состоит в том, что ежемесячно выручка и расходы по каждому договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ (формулировка п. 17 ПБУ 2/2008) по состоянию на конец месяца. В п. 20 ПБУ 2/2008 приведены два метода выполнения таких расчетов (по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору и по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору).
Между тем в практике бухгалтерского учета подрядчиков часто доходы и расходы отражались исходя из сведений, содержащихся в унифицированных формах N N КС-2 и КС-3, составляемых ежемесячно. Поскольку налоговые инспекторы не возражали против такого подхода, бухгалтеры использовали его повсеместно и привыкли к такому варианту ведения учета. Поэтому сейчас (после введения нового стандарта) актуальным стал вопрос: можно ли продолжать применять эти формы в целях бухгалтерского учета?
Полагаем, что подписанные сторонами формы N N КС-2 и КС-3 можно считать документальным подтверждением степени завершенности работ по состоянию на конец месяца (как того требует п. 17 ПБУ 2/2008). Поэтому для ежемесячного отражения на счетах учета доходов по договору можно использовать данные о стоимости выполненных работ за истекший месяц. В этом случае показатель "расходы по договору" можно определить расчетным путем <4>.
<4> См. пример ниже.
Примечание. Строго говоря, этот способ отражения в учете (и соответственно, в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках") доходов, расходов и определения финансового результата по договору в ПБУ 2/2008 не предусмотрен. Однако, по нашему мнению, он не противоречит принципам и целям нового стандарта. Поэтому, закрепив такой порядок в своей учетной политике, подрядчик сможет применять его на практике.
При этом необходимо учитывать положения п. 26 ПБУ 2/2008, которым предусмотрено следующее. Признанная подрядчиком выручка по договору учитывается до полного завершения работ (этапа работ) как отдельный актив - не предъявленная к оплате начисленная выручка. В случае если в соответствии с договором подрядчик в ходе исполнения договора выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления таких промежуточных счетов. Иными словами, если подрядчик признает в учете выручку по договору в порядке, установленном п. 20 ПБУ 2/2008, то она отражается записью Дебет 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90-1 - признана выручка по договору подряда. Затем в периоде предъявления заказчику стоимости выполненных работ к оплате соответствующая часть не предъявленной к оплате начисленной выручки списывается проводкой Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ.
Если подрядчик использует для целей отражения операций на счетах сведения о стоимости работ, приведенные в форме N КС-3 (которая, как известно, служит для осуществления расчетов сторон, то есть предъявления стоимости выполненных за месяц работ к оплате заказчику), то для отражения выручки достаточно сделать одну проводку: Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 90-1. Вместе с тем не будет ошибкой и отражение в учете двух ранее указанных проводок (Дебет 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90-1 и Дебет 62-1 "Расчеты с заказчиками по предъявленной к оплате выручке" Кредит 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка"), которые в данном случае следует делать одновременно на одну и ту же сумму.
О дебете, кредите и НДС
Чтобы проиллюстрировать все изложенное выше, рассмотрим одну из возможных на практике ситуаций.
Пример 1 . ООО "Подрядчик" на основании договора с ООО "Заказчик" выполняет СМР в период с февраля 2009 г. по март 2010 г. Строительные материалы подрядчик приобретает самостоятельно. Сдача-приемка работ производится в марте 2010 г. после окончания всех предусмотренных договором СМР (промежуточные этапы в договоре не выделены).
Цена договора подряда установлена сторонами в размере 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.). Затраты на выполнение СМР согласно смете (без учета нормы прибыли) равны 22 000 000 руб.
Перечисление подрядчику аванса договором не предусмотрено. Расчеты между сторонами осуществляются в следующем порядке: заказчик ежемесячно не позднее 5 дней с момента подписания сторонами форм N N КС-2 и КС-3 оплачивает подрядчику стоимость выполненных работ.
Согласно подписанным сторонами формам N N КС-2 и КС-3 в феврале 2009 г. СМР выполнены на сумму 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.), затраты на их производство у подрядчика составили 3 000 000 руб. В марте 2009 г. эти показатели соответственно равны 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) и 3 650 000 руб. и т.д. <5>.
<5> Проблемы признания ожидаемых убытков и корректировки выручки на суммы претензий, отклонений и поощрительных платежей в данном примере не рассматриваются.
Заказчик перечислял денежные средства подрядчику в следующем порядке:
- в марте - 4 720 000 руб.;
- в апреле - 5 900 000 руб. и т.д.
ООО "Подрядчик" отразит операции в учете так:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В феврале 2009 г. | |||
| Учтены затраты на выполнение СМР на объекте | 20 | 02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д. | 3 000 000 |
| 62-1 | 90-1 | 4 720 000 | |
| уплате в бюджет не наступила <*> | 90-3 | 76-оНДС | 720 000 |
| расходов <**> | 90-2 | 20 | 2 932 600 |
| В марте 2009 г. | |||
| Поступившие денежные средства учтены в составе предоплаты | 51 | 62-2 | 4 720 000 |
| Начислен НДС с аванса (4 720 000 руб. / 118 x 18) | 76-аНДС | 68 | 720 000 |
| Отражены фактические расходы на производство СМР на объекте | 20 | 02, 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д. | 3 650 000 |
| Отражена предъявленная к оплате выручка | 62-1 | 90-1 | 5 900 000 |
| Учтен НДС, обязанность начисления которого к уплате в бюджет не наступила | 90-3 | 76-оНДС | 900 000 |
| Списана признанная по договору величина расходов <***> | 90-2 | 20 | 3 667 400 |
| Отражен зачет предъявленной к оплате выручки и авансовых платежей | 62-2 | 62-1 | 4 720 000 |
| и т.д. |
<**> Расчет размера подлежащих признанию в феврале расходов можно произвести следующим образом. Вначале определяем процент готовности работ по договору. Для этого величину предъявленной к оплате выручки необходимо разделить на цену договора подряда. Затем затраты на выполнение СМР согласно смете умножаем на полученный процент готовности работ. Произведем указанные действия:
- Процент готовности равен 13,33% (4 720 000 руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
- Размер расходов по договору составит 2 932 600 руб. (22 000 000 руб. x 13,33%).
Очевидно, разница между фактически произведенной величиной затрат (3 000 000 руб.) и признанными расходами по договору (2 932 600 руб.) представляет собой бухгалтерскую "незавершенку" (67 400 руб.). Правда, только в том случае, если на дебет счета 20 не были списаны те расходы, которые следует признать ожидаемыми убытками отчетного месяца <6>.
<6> В прошлый раз мы отмечали, что проектом изменений в План счетов предусмотрено отражение ожидаемых убытков записью Дебет 90-2 Кредит 46-2.
<***> Расчет производится нарастающим итогом.
- Процент готовности - 30% ((4 720 000 + 5 900 000) руб. / 35 400 000 руб. x 100%).
- Размер расходов по договору за период с начала выполнения работ на отчетную дату составит 6 600 000 руб. (22 000 000 руб. x 30%).
- Размер расходов, подлежащих признанию в отчетном месяце, - 3 667 400 руб. (6 600 000 - 2 932 600).
В марте 2010 г. (периоде сдачи результатов работ заказчику) наступает момент определения налоговой базы по НДС, поэтому бухгалтер должен начислить налог со стоимости СМР, принятых заказчиком: Дебет 76-оНДС Кредит 68 - 5 400 000 руб. Соответственно, появляется возможность предъявления к вычету сумм НДС, начисленных с полученных от заказчика авансов (в учете производится запись Дебет 68 Кредит 76-аНДС).
Т.Ю.Кошкина
Редактор журнала
"Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Как правило, долевое строительство ведется в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: "По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".
Согласно п. 17 ПБУ 2/2008, выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
При признании в учете дохода по мере готовности работ доход за отчетный период определяется на дату окончания этого отчетного периода.
Доход по мере готовности характеризуется тем, что выручка по договору признается в бухгалтерском учете исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они быть приняты заказчиком и предъявляться ему к оплате.
Необходимыми и достаточными условиями для признания дохода по мере готовности являются:
- уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
- возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.
По договорам с твердой (фиксированной) ценой, а также по договорам со смешанной ценой дополнительными условиями для признания дохода являются:
- возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
- возможность идентификации и достоверного определения расходов, которые необходимы для завершения работ по договору, а также степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Для признания выручки и расходов по договору способом "доход по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:
- по проценту физической готовности работ;
- по проценту произведенных затрат;
- по фактически выполненным объемам за отчетный период.
Если величину выручки от реализации услуг генподрядчика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, генподрядчику рекомендуется предусмотреть учетной политикой порядок определения условной выручки на период строительства.
Возможность учитывать выручку «по мере готовности» включается опцией «Использовать ПБУ 2/2008»:
Начисление выручки «по мере готовности» в программе реализовано типовым документом «1С:Бухгалтерия предприятия 8» «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Выручка по мере готовности». Указанный вид операции становится активным при включенной опции «Использовать ПБУ 2/2008» в Договоре с контрагентом.
Документ дает возможность указать работы, по которым будет начислена выручка, не предъявляемая к оплате. Обратите внимание, что в документе указывается счет учета расчетов с контрагентом 46.02. И на основании документа с данным видом операции не формируется счет-фактура. В результате будут сформированы следующие проводки:
По завершении работ по договору строительного подряда при определении выручки «по мере готовности» окончательная сдача работ будет также оформляться документом «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Продажа, комиссия».
Документ заполняется автоматически. Условия следующие: необходимо указать контрагента и договор, затем во вкладке Услуги по кнопке <Заполнить> выбрать параметр «Выручка по мере готовности». В документ автоматически подберутся все документы Реализация товаров и услуг с видом операции «Выручка по мере готовности», относящиеся к данному договору и не отнесенные к продажам.
К-т сч.90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» - отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;
Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»
К-т сч.20 «Основное производство» - списаны расходы по выполненным работам.
По мере согласования с заказчиком выполненных работ и выставления ему счета можно сделать следующие проводки:
на дату подписания акта выполненных работ (этапов)
Д-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы»
К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - работы приняты заказчиком.
на дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ
К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).
Когда между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы». На дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на
оплату сразу делать проводку:
Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Выручка»
К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).
Эта проводка может быть использована, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.
Причем обратите внимание на такой момент. Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 теперь стал активно-пассивным .
Начисление в бухгалтерском учете налогов
С учетом правил ПБУ 2/2008
Для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам надо определять в каждом квартале (в каждом месяце - в зависимости от продолжительности отчетного периода). Поэтому у вас есть возможность сблизить налоговый и бухгалтерский учет, выбрав один и тот же метод определения выручки от реализации «по мере готовности». Разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, могут возникнуть, если в налоговом и бухгалтерском учете вы выбрали разные методы определения выручки или же если какие-либо расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.
НДС начисляется только на выполненные и принятые заказчиком работы (услуги), то есть исчисляется на основании актов выполненных работ (оказанных услуг). В то же время выручку в бухгалтерском учете теперь надо определять на каждую отчетную дату. Поэтому есть два варианта отражения НДС в учете.
Вариант 1 . НДС отражается в бухгалтерском учете только на дату подписания актов выполненных работ.
На каждую отчетную дату выручка «по мере готовности» отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчете 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» без НДС. При этом НДС не начисляется - ведь помимо того, что не наступил момент определения налоговой базы по НДС, еще не определена и сумма этой базы. Впоследствии, когда заказчик примет выполненные работы, сумма НДС будет отражена в бухгалтерском учете.
В данной статье:
- раскроем особенности налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам строительного подряда
- приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности»
- рассмотрим основные вопросы, связанные с определением перечня прямых расходов
Строительство, как и любая отрасль, имеет свою специфику, которая должна учитываться финансово-экономической службой предприятия. Помимо материалоемкости, трудоемкости и рисков, строительство отличается длительным производственным циклом, которым во многом обусловлены и финансово-экономические потоки строительной организации.
Как известно, анализ текущей деятельности немыслим без использования данных бухгалтерского учета предприятия. Кроме того, немаловажным было и остается налоговое планирование, которое требует знания и понимания основ налогового законодательства.
Таким образом, для успешного решения поставленных задач экономистам-практикам необходимо понимать особенности бухгалтерского и налогового учета.
Особенности учета и анализа деятельности по долгосрочным договорам строительного подряда
В соответствии с п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 06.04.2015), организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления одним из двух способов:
- по мере готовности продукции (работы, услуги);
- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (в ред. от 06.04.2015), не предоставляет такого выбора. Для строительных подрядчиков и субподрядчиков, выполняющих работы по долгосрочным (более одного отчетного года) договорам и договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, применим только один способ учета доходов и расходов — по мере готовности.
В ПБУ 9/99 содержатся общие нормы бухгалтерского учета доходов, в ПБУ 2/2008 — специальные нормы для договоров строительного подряда, поэтому в нашем случае приоритет имеет ПБУ 2/2008 .
Действие ПБУ 2/2008 распространяется также на лиц, оказывающих услуги в области архитектуры, инженерно-технического проектирования и другие услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом, и на лиц, выполняющих работы по восстановлению или ликвидации (разборке) зданий, сооружений, судов, в случае работы по договорам с указанным сроком.
При применении способа «по мере готовности » по долгосрочным договорам строительного подряда выручка отражается в бухгалтерском учете независимо от того, сдана работа заказчику или нет. Она отражается в тех периодах, в которых произведены соответствующие расходы, независимо от подписания заказчиком документов, подтверждающих приемку работ.
Выручка определяется расчетным путем, с учетом вероятности ее получения. Если вероятность получения выручки велика, необходимо оценить ее размер (например, составить плановую форму КС-2).
Важно помнить
Если сумма выручки не может быть достоверно определена, но имеется вероятность возмещения расходов, выручка признается равной сумме понесенных расходов. До сдачи работ заказчику выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка (счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»), которая списывается на дебиторскую задолженность (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») по мере выставления счетов заказчику.
Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка в бухгалтерском учете в этом случае не начисляется.
По выполненным этапам работ, сданным заказчику в периоде осуществления расходов, выручка отражается в обычном порядке, в корреспонденции со счетом 62.
Приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности».
Пример 1
Начисление выручки по выполненным работам , не принятым заказчиком :
Дебет счета 46 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — начислена выручка по выполненным работам, не сданным заказчику. Выручка начисляется без НДС.
По мере принятия работ заказчиком :
Дебет счета 62 Кредит счета 46 — при выставлении заказчику счета выполненные этапы работ относятся на дебиторскую задолженность;
Дебет счета 62 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — в случае, если сумма, предъявляемая заказчику, превышает ее начисление на счете 46, на сумму разницы начисляется выручка и увеличивается дебиторская задолженность. Этой же записью отражается начисление НДС;
Дебет счета 90 субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 62 — отражена сумма НДС.
В случае необходимости отражаются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.
Как было сказано, при применении способа «по мере готовности» оценивается вероятность получения выручки. Для оценки суммы выручки по выполненным работам, не принятым заказчиком, необходимо организовать взаимодействие между отделами предприятия относительно степени готовности выполняемых работ.
Пример 2
По итогам отчетного месяца производственно-технический отдел (ПТО) представил в бухгалтерию предприятия отчет о выполнении строительных работ по договорам с длительным производственным циклом (табл. 1) для учета доходов и расходов «по мере готовности» .
|
Таблица 1. Отчет о выполнении строительных работ |
||||
|
Договор |
Принято заказчиком (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период), руб. |
Не принято заказчиком, но есть уверенность в получении выручки (выручка по плановым актам КС-2 за отчетный период), руб. (без НДС) |
Нет уверенности в получении выручки (% от работ, выполненных по данному договору за отчетный период), руб. (без НДС) |
|
|
без НДС |
с НДС |
|||
|
№ 1 от 01.01.2014 |
По затратам |
|||
|
№ 2 от 01.02.2014 |
||||
|
Итого |
||||
Данные граф 2, 3 должны соответствовать актам по формам КС-2 и № КС-3.
Данные графы 4 являются основанием для бухгалтерских записей: Дебет счета 46 Кредит счета 90. Если в графе 4 записано «по затратам», то указанная бухгалтерская запись делается на сумму прямых затрат по данному договору, понесенных в отчетном периоде.
Показатели графы 5 являются основанием для отнесения затрат, сформированных на счете 20 «Основное производство » по договору, на расходы по обычным видам деятельности.
Например, по договору № 2 выполнены работы на общую сумму 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.). Следовательно, 75 % объема работ (300 000 руб. / 400 000 руб.), выполненных за период, скорее всего, будут приняты заказчиком, а 25 % работ (100 000 руб. / 400 000 руб.) заказчик не примет. Исходя из этого, 75 % затрат, сформированных по данному договору, относятся на расходы по этому договору, а 25 % затрат учитываются по отдельной статье затрат.
В налоговом учете 75 % указанных затрат будут включены в состав прямых затрат по данному договору, а 25 % затрат будут учтены в составе внереализационных расходов либо не будут учитываться при исчислении налога на прибыль (зависит от наличия/отсутствия необходимых условий).
Необходимо иметь в виду, что отказ от применения способа учета «по мере готовности» по долгосрочным договорам строительного подряда приведет к существенному искажению данных бухгалтерского учета . Это, в свою очередь, может стать причиной искажения данных экономического и финансового анализа.
В частности, если признавать расходы по таким договорам в том отчетном периоде, в котором они понесены, а доходы отражать в составе выручки по мере сдачи работ заказчику без использования счета 46, то в отдельные отчетные (налоговые) периоды выручка будет занижена.
Если, не применяя способ «по мере готовности», отражать в бухгалтерском учете незавершенное производство по долгосрочным договорам строительного подряда, то в отдельные отчетные (налоговые) периоды будут занижены выручка и прямые расходы.
На основании ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) косвенные расходы в полном объеме учитываются в составе расходов в отчетном периоде, в котором были произведены, а прямые расходы на строительные работы учитываются в составе расходов в том отчетном периоде, когда работы приняты заказчиком. До этого они формируют стоимость незавершенного производства (НЗП).
Это важно
Налоговый учет долгосрочных договоров строительного подряда, содержащих условие о поэтапной сдаче работ заказчику, осуществляется в обычном порядке, без каких-либо особенностей, с формированием незавершенного производства.
Если долгосрочный договор строительного подряда не содержит условие о поэтапной сдаче работ заказчику , то налоговый учет доходов и расходов будет иным.
По таким договорам на основании п. 2 ст. 271 НК РФ доходы следует распределять самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Другими словами, по таким договорам НЗП не формируется.
Обратите вниманиие
В налоговом учете долгосрочных договоров строительного подряда, не содержащих условие о поэтапной сдаче работ заказчику, незавершенное производство не формируется. Прямые расходы в полном объеме учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены. В этих же периодах необходимо учесть и доходы, независимо от того, приняты работы заказчиком или нет. Порядок определения доходов отражается в учетной политике.
Прямые расходы по аннулированным заказам, возникающие при расторжении заключенных договоров, учитываются в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.
Особенности учета и анализа деятельности по краткосрочным договорам строительного подряда
Для бухгалтерского учета доходов и расходов по краткосрочным договорам строительного подряда (выполняемым в пределах одного отчетного года) способ «по мере готовности» не применяется .
Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете по мере приемки работ заказчиком. До этого соответствующие расходы учитываются в составе незавершенного производства.
Таким образом, порядок бухгалтерского учета доходов и расходов по краткосрочным и долгосрочным договорам строительного подряда различен.
Это важно
Налоговый учет краткосрочных договоров строительного подряда осуществляется в обычном порядке, с формированием стоимости НЗП и учетом выручки по мере признания работ заказчиком.
Обобщая сказанное, представим порядок учета доходов и расходов по различным договорам строительного подряда в виде таблицы (табл. 2).
|
Таблица 2. Порядок учета доходов и расходов по договорам строительного подряда (если договор не расторгался) |
||||
|
Вид договора |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
||
|
доходов |
прямых расходов |
доходов |
прямых расходов |
|
|
Долгосрочный договор строительного подряда, содержащий условие о поэтапной сдаче работ заказчику |
||||
|
Долгосрочный договор строительного подряда, не содержащий условие о поэтапной сдаче работ заказчику |
Используется способ «по мере готовности» (делаются бухгалтерские записи Дебет счета 46 Кредит счета 90 по выполненным работам, не принятым заказчиком) |
В полном объеме учитываются в том отчетном периоде, в котором произведены. НЗП не формируется |
При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором произведены прямые расходы, независимо от приемки работ заказчиком (с учетом принципа равномерного распределения доходов и расходов) |
При исчислении налога на прибыль в полном объеме учитываются в том отчетном периоде, в котором произведены. НЗП не формируется |
|
Краткосрочный договор строительного подряда |
Учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком, способ «по мере готовности» не применяется (записи Дебет счета 46 Кредит счета 90 не делаются) |
Учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком. До этого учитываются в составе НЗП |
При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком |
При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком. До этого учитываются в составе НЗП |
Из сказанного выше очевидно, что для учета долгосрочных договоров строительного подряда немаловажным является принятый предприятием порядок деления затрат на прямые и косвенные. В налоговом учете косвенные расходы относятся к расходам того периода, в котором были осуществлены, тогда как прямые расходы в предусмотренных законом случаях формируют стоимость незавершенного производства, то есть не относятся на финансовые результаты в периоде их осуществления.
В этой связи, исходя из целей и задач предприятия, необходимо определить перечень прямых расходов.
Прямые расходы , напрямую связанные с производственным процессом, можно понимать в узком и широком смысле .
Если понимать термин «прямые расходы» в узком смысле, то к этой группе расходов необходимо отнести лишь те расходы, которые можно отнести на конкретный производственный объект сразу, без какого-либо распределения. Понимая прямые расходы в более широком смысле, можно отнести к ним все расходы, связанные с производством, но требующие распределения между производственными объектами.
Обратите внимание
Чем шире перечень прямых расходов, тем больше стоимость незавершенного производства. Однако перечень прямых расходов не может быть необоснованно узким.
В связи с необоснованно узким перечнем прямых расходов у предприятия могут возникнуть налоговые риски .
На основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом сумма налога на прибыль, определенная расчетным путем, может существенно превысить величины, отраженные в учете предприятия.
Если к прямым расходам относятся расходы, которые не могут быть однозначно отнесены к конкретному виду продукции, работ, услуг, необходимо определить механизм их распределения по видам продукции, работ, услуг на основании экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ).
Необходимо учитывать, что согласно ст. 753 Гражданского кодекса РФ приемка этапа выполненных работ производится, если это предусмотрено договором строительного подряда. Следовательно, в отсутствие такого условия подписание форм КС-2 и № КС-3 не означает сдачи-приемки работ.
К сведению
Во избежание споров относительно того, означает ли подписание форм КС-2 и № КС-3 приемку этапа работ, в договоры строительного подряда (независимо от того, долгосрочные они или краткосрочные) целесообразно включать условие о том, что подписание форм КС-2 и КС-3 подтверждает выполнение этапа работ.
В одном отчетном месяце по одному и тому же договору часть работ может быть принята заказчиком, а часть работ он может не принять (ненадлежащее выполнение). Это обстоятельство необходимо учесть при формировании стоимости НЗП.
Для ежемесячного расчета стоимости НЗП по договорам строительного подряда предлагается разработать специальную таблицу (табл. 3).
|
Таблица 3. Расчет стоимости НЗП по договорам строительного подряда, руб. (без НДС) |
|||||||||
|
Договор |
Остаток НЗП на начало периода |
Планируемая сумма выручки, приходящаяся на остатки НЗП на начало отчетного периода |
Прямые расходы за отчетный период — всего |
Общая стоимость выполненных работ за отчетный период |
В том числе работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки |
Стоимость работ, принятых заказчиком в отчетном периоде (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период) |
Прямые расходы, приходящиеся на работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки (гр. 6 / гр. 5 × гр. 4 ) |
Прямые расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за отчетный период (гр. 7 / (гр. 3 + гр. 5) × (гр. 2 + гр. 4) ) |
Остаток НЗП на конец периода (гр. 2 + гр. 4 - гр. 8 - гр. 9) |
|
№ 1 от 01.01.2014 |
(по затратам) |
||||||||
|
№ 2 от 01.01.2014 |
|||||||||
|
Итого |
392 757,14 |
382 142,86 |
|||||||
Прямые расходы, приходящиеся на работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки (гр. 8 табл. 3), при наличии необходимых условий учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). При отсутствии необходимых оснований такие расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль.
Согласно ПБУ 2/2008 по договорам строительного подряда необходимо обеспечить раздельный учет доходов, расходов и финансовых результатов по каждому исполняемому договору либо по группе взаимосвязанных договоров.
Два и более договора должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один, если они:
- относятся к одному проекту с единой нормой прибыли;
- выполняются одновременно или последовательно.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, договоры объединять нельзя.
Заключение. Для учета и анализа долгосрочных договоров строительного подряда необходимо тесное взаимодействие различных служб предприятия, включая ПТО, бухгалтерию и планово-экономический отдел. Продуманный перечень прямых расходов, грамотная квалификация договоров строительного подряда и достоверный расчет стоимости незавершенного производства помогут минимизировать налоговые риски и обеспечат руководство предприятия информацией, необходимой для принятия оперативных управленческих решений.
С 2009 года вступил в действие новый документ — ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»*(1), имеющий важное значение как для организации бухгалтерского учета, так и для формирования отчетных показателей строительных фирм, выполняющих подрядные (субподрядные) работы.
Принятие этого документа является очередным шагом на пути сближения бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. ПБУ 2/2008 является отечественным аналогом МСФО 11 «Договоры на строительство».
Практическое применение данного документа представляет сложности для многих бухгалтеров строительных организаций. Особую актуальность имеют новые подходы в оценке доходов по договорам строительного подряда. Теперь для оценки доходов по договорам подряда нужно не только принимать во внимание первичные документы (акты выполненных работ, подписанные заказчиком), но и проверять выполнение условий, предусмотренных в п. 18 и 19 ПБУ 2/2008, применять специальные расчетные методы и экспертные оценки.
К сведению: по общему правилу это уверенность в получении экономических выгод по договору и возможность достоверного определения понесенных по договору расходов. Однако в большинстве случаев придется подтверждать соблюдение ряда дополнительных условий, таких как:
— возможность достоверного определения общей выручки по договору;
— возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
Цель изменения подхода в оценке доходов по договорам подряда, переходящим с одного отчетного года на следующий, — обеспечить достоверное и своевременное признание в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансового результата. Не секрет, что одним из вариантов манипулирования финансовыми показателями строительных организаций (как подрядчиков, так и заказчиков) являлось «регулирование» сроков подписания актов приемки выполненных строительных работ. Например, исполнение договора могло быть фактически уже завершено подрядчиком, но заказчик отказывался от подписания акта сдачи-приемки в текущем отчетном периоде (возможно, по причине отсутствия денежных средств для оплаты и нежелания отражать в бухгалтерской отчетности дополнительную кредиторскую задолженность). Не желая портить взаимоотношения с заказчиком, подрядчик не требовал срочной приемки строительного объекта, хотя и имел на это право. В результате у подрядчика все затраты по фактически выполненному договору отражались в составе незавершенного производства, а финансовый результат по данному договору в учете отсутствовал и отражался позже, когда заказчик наконец соглашался подписать акт выполненных работ.
Подход, основанный лишь на актах выполненных работ, нередко приводил к искажению финансовых показателей в учете подрядчика.
В условиях применения ПБУ 2/2008 подобная ситуация уже не должна возникать, так как п. 17 данного документа предусматривает признание выручки по договорам строительного подряда «по мере готовности». Метод «по мере готовности» предполагает определение доходов и расходов исходя из подтвержденной строительной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (конец месяца), независимо от того, должны ли эти работы приниматься заказчиком до полного завершения всех работ (или этапа работ) по договору.
В данной статье рассматриваются вопросы и проблемы практического применения ПБУ 2/2008 в части признания доходов:
— новые подходы в оценке доходов по договорам подряда;
— новые элементы учетной политики, возникающие в связи с этим;
— новое в методологии учета, возможные дополнения в рабочем плане счетов;
— начисление НДС и налога на прибыль в условиях применения ПБУ 2/2008;
— составление бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом требований этого стандарта.
Необходимо отметить, что на момент написания статьи какие-либо официальные разъяснения по применению ПБУ 2/2008 отсутствовали, поэтому многие рекомендации даны исходя из требований смежных нормативных актов и сложившейся учетной практики в аналогичных ситуациях.
Варианты определения доходов
Основная проблема практического применения ПБУ 2/2008 — как признавать доход по договорам строительного подряда, выполнение которых не ограничивается рамками одного отчетного года? Кроме того, многих интересует, можно ли продолжать признавать доходы по договорам подряда как раньше, то есть на основании актов выполненных работ, подписанных подрядчиком и заказчиком. Также важно определиться, как учитывать стоимость выполненных в текущем периоде объемов, если акты выполненных работ по ним не были подписаны заказчиком.
Ответы на эти вопросы будут зависеть от того, какой из вариантов метода определения доходов «по мере готовности», предусмотренных в п. 20 ПБУ 2/2008, строительная организация выберет, а затем более подробно опишет методику его применения в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Итак, названная норма предлагает подрядчикам следующие альтернативы определения степени завершенности работ по договору подряда на отчетную дату:
1. По доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору. Данный показатель может быть определен путем:
1.1. Расчета доли выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.).
1.2. Методом экспертной оценки.
2. По доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Указанная доля может быть определена:
2.1. В натуральном измерителе.
2.2. В стоимостном измерителе.
Очевидно, что область применения методов 1.1 и 2.1 на практике ограничена. Они могут использоваться только в отношении тех объектов строительства, по которым можно выделить единый натуральный показатель измерения объема их выполнения или связанных с ним затрат. Если предметом договора является строительство сложных объектов, включающее в себя выполнение комплекса различных работ, которые нельзя привести к единому натуральному измерителю, подрядчику следует выбирать между методами 1.2 и 2.2.
Рассмотрим сначала метод 2.2 — признание выручки по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору в стоимостном измерителе, а затем вернемся к методу 1.2, то есть методу экспертной оценки.
Признание доходов по доле расходов
СЗ = ФРОД / (ФРОД + ППР), где:
СЗ — степень завершенности;
ФРОД — фактические расходы по выполненным работам на отчетную дату;
ППР — предстоящие планируемые расходы для завершения работ по договору.
Пример 1.
Подрядная организация в декабре 2009 г. приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 г. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС — 144 тыс. руб.).
Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 г., его цена — 354 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 г., его стоимость — 590 тыс. руб. (в том числе НДС — 90 тыс. руб.).
Оплата выполненных работ производится заказчиком полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.
Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице.
—————T————-T————————T————————¬
¦ Декабрь ¦ 1-й ¦ 200 ¦ 210 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Январь ¦ 1-й ¦ 80 ¦ 75 ¦
¦ +————-+————————+————————+
¦ ¦ 2-й ¦ 300 ¦ 320 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Февраль ¦ 2-й ¦ 120 ¦ 110 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Итого ¦ 700 ¦ 715 ¦
L—————————-+————————+————————-
Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре*(2). Учетной политикой организации не предусмотрено отражение сдачи каждого этапа работ с использованием счета 46-1 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Степень завершенности на 31.12.2009 равна 0,3 (210 / (210 + 80 + 300 + 120)).
Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 года, составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. х 0,3).
Те же показатели на конец января 2010 года будут равны:
— 0,83 ((210 + 75 + 320) / (210 + 75 + 320 + 120));
— 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. х (0,83 — 0,3)*(3)).
Степень завершенности на конец февраля 2010 года равна 1, так как договор выполнен.
Доходы, подлежащие признанию за февраль, — 161 тыс. руб. (944 — 283 — 500).
Сравним расчетные величины доходов и расходов с теми доходами и расходами, которые следовало бы отразить по прежней методике учета, то есть на основании актов выполненных работ, подписанных заказчиком.
(тыс. руб.)
——-T————————————T————————————-¬
¦Период¦ По расчету в соответствии ¦ По актам выполненных работ (этапам) ¦
¦ ¦ с ПБУ 2/2008 ¦ ¦
¦ +———T——-T——-T———-+——-T——-T———T————+
¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦
¦ ¦ доходы ¦ числе ¦расходы¦ прибыль ¦доходы ¦ числе ¦ расходы ¦ прибыль ¦
¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦
¦ Де- ¦ 283 ¦ 43 ¦ 210 ¦ 30 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦кабрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦Январь¦ 500 ¦ 76 ¦ 395 ¦ 29 ¦ 354 ¦ 54 ¦ 285 ¦ 15 ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦ Фев- ¦ 161 ¦ 25 ¦ 110 ¦ 26 ¦ 590 ¦ 90 ¦ 430 ¦ 70 ¦
¦ раль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦
L——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————
Исходя из представленной таблицы видно, что расчет по методике, предусмотренной ПБУ 2/2008, приводит к более равномерному признанию финансового результата в течение всего периода выполнения договора.
Методика бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и налогообложение
Доходы по приведенному выше расчету будут признаваться в бухгалтерском учете не в те периоды, когда в соответствии с условиями договора и датами подписания актов выполненных работ необходимо будет выставлять заказчику счета на оплату. Таким образом, сумма дебиторской задолженности, возникающая у подрядчика по отношению к заказчику в отчетном периоде, не всегда будет совпадать с суммой доходов по договору подряда, признанной в бухгалтерском учете в том же отчетном периоде. Возникают некие «промежуточные» суммы доходов, которые уже отражены в бухгалтерском учете, но заказчику к оплате еще не предъявлены.
В соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 такой актив получил название «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Может возникнуть ситуация, когда сумма выставленных заказчику счетов превышает доходы, признанные в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 2/2008. Тогда в пассиве появляется новое обязательство — задолженность перед заказчиком (п. 29 ПБУ 2/2008).
Для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки специальный счет Планом счетов и инструкцией по его применению*(4) не предусмотрен, но наиболее близким по цели использования в данном случае является выделение отдельного субсчета на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», например 46-2. Его использование для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки и задолженности перед заказчиком следует закрепить в рабочем плане счетов организации. При этом аналитический учет по данному субсчету следует организовать в разрезе заказчиков и договоров подряда.
В бухгалтерском балансе сальдо по субсчету «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» следует показывать развернуто, то есть по некоторым договорам отражается актив, а по остальным — обязательство.
При составлении бухгалтерской отчетности возникает вопрос о том, к каким конкретно разделам бухгалтерского баланса нужно относить указанные активы и обязательства. Поскольку законодательство (в том числе ПБУ 2/2008) не конкретизирует это, считаем возможным отражать их в балансе в качестве прочих активов и прочих обязательств. При этом в целях классификации их на долгосрочные и краткосрочные следует руководствоваться п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»*(5). То есть если не предъявленная к оплате начисленная выручка в соответствии с условиями договора подряда все же будет предъявлена к оплате заказчику в течение 12 месяцев после отчетной даты, то она относится к прочим краткосрочным активам, если же нет — то к прочим долгосрочным активам. При классификации на долгосрочные и краткосрочные обязательства — задолженности перед заказчиком следует придерживаться той же логики, то есть исходить из предполагаемого срока признания данной задолженности в качестве доходов организации.
Следует помнить, что ПБУ 2/2008 распространяется только на бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность и не влияет на порядок исчисления и уплаты налогов. Налоговая база по НДС по-прежнему будет возникать на момент получения аванса от заказчика и дату передачи ему результатов строительных работ (п. 1 ст. 167 НК РФ). Последней будет являться дата подписания актов сдачи-приемки работ заказчиком. Иными словами, момент признания доходов по договорам подряда в бухгалтерском учете теперь не всегда соответствует моменту начисления НДС к уплате в бюджет. Для учета начисленных сумм НДС в период этого временного промежутка также необходим какой-то специальный счет. В данном случае не будем изобретать ничего нового, а вернемся к старой методике, хорошо знакомой бухгалтерам со времен начисления НДС «по оплате». Предлагаем ввести в рабочий план счетов организации отдельный субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Обратите внимание. При составлении бухгалтерской отчетности актив «не предъявленная к оплате начисленная выручка», на наш взгляд, следует отражать за вычетом отложенного по ней НДС. То есть дебетовое сальдо по субсчету 46-2 нужно уменьшить на величину кредитового сальдо по субсчету 76 «Отложенный НДС».
Порядок налогового учета в части доходов и расходов по договорам строительного подряда также не изменился. При поэтапной сдаче результатов работ доходы признаются по мере подписания заказчиком актов приемки. Следовательно, неизбежно будут возникать временные разницы между моментами признания доходов по договорам строительного подряда в бухгалтерском и налоговом учете, то есть бухгалтеру необходимо применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»*(6).
Несоответствия между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать и при признании расходов по договорам строительного подряда. Если в бухгалтерском учете все затраты, относящиеся к выполненным за отчетный месяц работам, будут полностью признаваться расходами текущего периода, то для целей налогового учета прямые расходы необходимо распределять на остатки незавершенного производства на конец месяца, что также приведет к возникновению временных разниц*(7).
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. В результате распределения прямых расходов незавершенное производство на конец декабря 2009 г. по данным налогового учета составило 100 тыс. руб., а на конец января 2010 г. — 130 тыс. руб.
Сопоставим данные бухгалтерского учета с данными налогового учета.
———T———————————-T———————————-T——————¬
¦Период ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет ¦ Отклонения ¦
¦ +——-T——T——-T————+——-T———T———T———+———T———+
¦ ¦ ¦в том ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦финансо-¦ ¦ ¦
¦ ¦доходы ¦числе ¦расходы¦финансовый ¦доходы ¦ числе ¦расходы ¦ вый ¦ по ¦ по ¦
¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ результат ¦ ¦ НДС ¦ ¦резуль- ¦доходам ¦расходам ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ тат ¦ ¦ ¦
¦Декабрь¦ 283 ¦ 43 ¦ 210 ¦ 30 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 1108 ¦ -110 ¦ 240 ¦ 100 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦Январь ¦ 500 ¦ 76 ¦ 395 ¦ 29 ¦ 354 ¦ 54 ¦ 3659 ¦ -65 ¦ 124 ¦ 30 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦Февраль¦ 161 ¦ 25 ¦ 110 ¦ 26 ¦ 590 ¦ 90 ¦ 24010 ¦ 260 ¦ -364 ¦ -130 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦ Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 0 ¦ 0 ¦
L——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———-
На счетах бухгалтерского учета следует произвести следующие записи:
———————————————-T——————T——————T—————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ тыс.руб. ¦
¦ В декабре 2009 г. ¦
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 210 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Отражена не предъявленная к оплате ¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 283 ¦
¦начисленная выручка ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 43 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 210 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислено отложенное налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ОНО) по доходам ¦ 68-НП ¦ 77 ¦ 48 ¦
¦(240 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный налоговый актив (ОНА) по ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходам ¦ 09 ¦ 68-НП ¦ 20 ¦
¦(100 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦ В январе 2010 г. ¦
+———————————————T——————T——————T—————+
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 395 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Отражена не предъявленная к оплате ¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 500 ¦
¦начисленная выручка ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 76 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 395 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислено ОНО по доходам ¦ 68-НП ¦ 77 ¦ 25 ¦
¦(124 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен ОНА по расходам ¦ 09 ¦ 68-НП ¦ 6 ¦
¦(30 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Выставлен счет заказчику по первому этапу ¦ 62-1 ¦ 46-2 ¦ 354 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен НДС к уплате в бюджет ¦ 76-оНДС ¦ 68-НДС ¦ 54 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Получена от заказчика оплата по первому этапу¦ 51 ¦ 62-1 ¦ 354 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦ В феврале 2010 г. ¦
+———————————————T——————T——————T—————+
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 110 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Признана оставшаяся часть доходов по договору¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 161 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 25 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 110 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Выставлен счет заказчику по второму этапу ¦ 62-1 ¦ 46-2 ¦ 590 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен НДС к уплате в бюджет ¦ 76-оНДС ¦ 68-НДС ¦ 90 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списано ОНО по доходам ¦ 77 ¦ 68-НП ¦ 73 ¦
¦(25 + 48) тыс. руб. или (364 тыс. руб. х 20%)¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списан ОНА по расходам ¦ 68-НП ¦ 09 ¦ 26 ¦
¦(20 + 6) тыс. руб. или (130 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Получена от заказчика оплата по второму этапу¦ 51 ¦ 62-1 ¦ 590 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
L———————————————+——————+——————+—————
Признание доходов при перерасходе и по убыточным договорам
Представленная выше методика расчета приводит к адекватному признанию доходов и расходов в том случае, если фактические расходы не слишком сильно отклоняются от плановых, то есть система планирования затрат и контроля за ними в строительной организации налажена нормально. В иных обстоятельствах она может давать сбои и приводить к явным искажениям отчетности.
Пример 3.
Представим, что в приведенном выше примере 1 фактические затраты существенно превышают плановые как в каждом отчетном периоде, так и в целом по договору, который в итоге превратился в убыточный. Размер доходов и прочие условия остаются прежними, но данные о расходах теперь выглядят так:
——————T————-T———————T————————¬
¦ Период ¦Этап договора¦ Плановые расходы, ¦ Фактические расходы, ¦
¦ ¦ ¦ тыс. руб. ¦ тыс. руб. ¦
¦ Декабрь ¦ 1-й ¦ 200 ¦ 350 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Январь ¦ 1-й ¦ 80 ¦ 90 ¦
¦ +————-+———————+————————+
¦ ¦ 2-й ¦ 300 ¦ 330 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Февраль ¦ 2-й ¦ 120 ¦ 130 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Итого ¦ 700 ¦ 900 ¦
L——————————-+———————+————————
В этом случае методика определения степени завершенности по договору даст следующие результаты:
— на 31.12.2009 степень завершенности равна 0,41 (350 / (350 + 80 + 300 + 120)), доходы, подлежащие признанию, — 387 тыс. руб. (944 тыс. руб. х 0,41);
— на 31.01.2010 степень завершенности равна 0,87 ((350 + 90 + 330) / (350 + 90 + 330 + 120)), доходы — 434 тыс. руб. (944 тыс. руб. х (0,87 — 0,41));
— на 28.02.2010 степень завершенности равна 1 (договор выполнен), доходы — 123 тыс. руб. (944 — 387 — 434).
Доходы и расходы по договору, подлежащие в этом случае признанию в бухгалтерском учете, представлены ниже.
(тыс. руб.)
———————-T—————T—————-T——-T—————¬
¦ Период ¦ Доходы ¦В том числе НДС ¦Расходы¦ Финансовый ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ результат ¦
¦ Декабрь ¦ 387 ¦ 59 ¦ 350 ¦ -22 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Январь ¦ 434 ¦ 66 ¦ 420 ¦ -52 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Февраль ¦ 123 ¦ 19 ¦ 130 ¦ -26 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 900 ¦ -100 ¦
L———————+—————+—————-+——-+—————-
Основная часть превышения фактических расходов над плановыми возникла в декабре, но в бухгалтерском учете в этот период будет отражено лишь 22% общего убытка по договору. Это связано с тем, что резкий рост расходов в декабре привел к распределению на этот период значительной доли доходов. Такое представление информации о финансовом результате по договору не отражает реальную картину.
Вместе с тем в ПБУ 2/2008 есть положения, препятствующие искажению финансовых показателей в случае, аналогичном рассмотренному в примере 3. Так, в п. 19 ПБУ 2/2008 в качестве дополнительных условий для определения финансового результата «по мере готовности» (в том числе по договорам подряда с твердой ценой) предусматриваются такие требования, как:
— возможность достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
— соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
В рассмотренном примере 3 эти условия нарушены, поэтому в силу абз. 3 п. 17 ПБУ 2/2008 в этом случае доходы нужно признавать не «по мере готовности», а в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008, то есть в сумме расходов, которые возможны к возмещению заказчиком. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, следует признавать расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
В примере 3 в декабре перерасход фактических затрат по отношению к плановым составил 75% (350 тыс. руб. / 200 тыс. руб. х 100% — 100%), при этом плановая рентабельность по договору равна 14,5% (800 тыс. руб. / 700 тыс. руб. х 100% — 100%). Поэтому в декабре имеется вероятность возмещения заказчиком не всех фактически понесенных затрат, а только 229 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 114,5%). Таким образом, в состав доходов декабря с учетом НДС может быть отнесено 270 тыс. руб. (229 тыс. руб. х 1,18).
На конец января превышение фактических расходов по договору над плановыми составит 190 тыс. руб. (770 — 580), или 32,8%. Исходя из планируемой рентабельности по договору подлежат компенсации заказчиком 664 тыс. руб. (580 тыс. руб. х 114,5%). Доход с учетом НДС в январе следует признать в сумме 514 тыс. руб. (664 тыс. руб. х 1,18 — 270 тыс. руб.).
По итогам выполнения всего договора в феврале превышение фактических расходов над плановыми составит 200 тыс. руб. Доходы в феврале 2009 года будут признаны в сумме 160 тыс. руб. (944 — 270 — 514).
Вновь сравним размеры доходов и расходов, подлежащих признанию в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках, с теми доходами и расходами, которые следовало бы отразить на основании актов выполненных работ, подписанных заказчиком.
(тыс. руб.)
———-T—————————————T——————————————-¬
¦ Период ¦ По расчету в соответствии ¦ По актам выполненных работ (этапам) ¦
¦ ¦ с ПБУ 2/2008 ¦ ¦
¦ +———T————T———T———+————T———T———T————+
¦ ¦ ¦в том числе¦ ¦финансо- ¦ ¦ в том ¦ ¦ финансовый ¦
¦ ¦ доходы ¦ НДС ¦расходы ¦ вый ¦ доходы ¦числе НДС¦расходы ¦ результат ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат¦ ¦ ¦
