Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной сис­темы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (на­пример, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование – более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализи­рованные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления зат­рат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида де­ятельности, размера и формы собственности, организуется в соответ­ствии с определенными принципами.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство .

В настоящее время в отсутствие отраслевых рекомендаций вопросы классификации затрат должны решаться организациями самостоятель­но с учетом отраслевых особенностей и целей управления.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирова­ния и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета за­трат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета за­трат являются места их возникновения, виды или группы однород­ных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в ко­торых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат ) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализа­ции на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавер­шенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтя­ной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивиду­альным характером производства (например, предприятия тяжелого ма­шиностроения), а также в организациях, работающих по системе зака­зов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не на­блюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы – прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования – готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических осо­бенностей производства, специфики производимой продукции.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей произ­водства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной про­мышленности – 100 пар обуви определенного типа, в литейном про­изводстве – тонна литья определенного вида, в консервной промыш­ленности – условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы – одна тонна перевезенного груза.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычай­но важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо ру­ководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их соверше­ния и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, по­лученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступ­ления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относя­щиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) от­четного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продук­ции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отра­жение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продук­ции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу про­дукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулиро­вания пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис. 4.1).

Рис. 4.1.Классификация методов учета затрат и калькулирования

По объектам учета затратвыделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы, а также метод учета (калькулирования) за­трат по функциям. С точки зрения полноты учитываемых издержеквоз­можно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестои­мости. В зависимости от оперативности учета и контролязатрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием са­мостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей пред­приятия. На практике эти методы могут применяться в различных со­четаниях. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, кальку­лируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возмож­ность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего кон­троля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета – управления себестои­мостью по отклонениям.

Понятия «объект учета затрат», «объект калькулирования»

Экономическая информация о затратах на производство и себестоимость продукции обеспечивается различными группировками производственных издержек. В практике планирования, учета и калькуляции себестоимости применяются группировки по экономическим элементам затрат и статьям калькуляции.

Для характеристики первоначальной формы затрат на право определения объема и составов использованных хозяйственных ресурсов в стоимостном выражении в промышленности принята единая плановая номенклатура экономических элементов:

• - сырье и основные материалы;
• - покупные изделия и полуфабрикаты, работы, услуги производственного характера;
• - вспомогательные материалы;
• - топливо;
• - энергия;
• - заработная плата основная и дополнительная;
• - амортизация основных средств, в том числе отчисления на текущий ремонт основных средств;
• - прочие расходы.

Эта группировка имеет многоцелевое значение. Она используется внутри предприятия для увязки основных плановых показателей материально-технического обеспечения, фонда заработной платы, амортизации основных средств; организации контроля за уровнем производственных затрат предприятия в целом и его хозрасчетных подразделений, анализа структуры затрат, расчета величины производственных запасов и контроль за их оборачиваемостью.

Группировка затрат по статьям калькуляции предназначена для организации аналитического учета издержек производства и калькулирования себестоимости продукции. Такая группировка позволяет определить экономическую выгодность производства отдельных изделий, соотношение основных и накладных расходов, производственные потери.

Следует отметить, что в промышленности наряду с типовой номенклатурой действуют отраслевые калькуляционные группировки издержек.

В настоящее время типовая номенклатура содержит следующие статьи:

• - сырье и материалы;
• - возвратные отходы;
• - покупные, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
• - топливо и энергия на технологические цели;
• - основная заработная плата производственных рабочих;
• - дополнительная заработная плата производственных рабочих;
• - отчисления на социальное страхование;
• - расходы на подготовку и освоение производства;
• - общепроизводственные расходы;
• - общехозяйственные расходы;
• - потери от брака;
• - прочие производственные расходы;
• - коммерческие расходы.

Применение типовой номенклатуры дает возможность обеспечить единство содержания затрат, образующих себестоимость продукции разных отраслей промышленности, тогда как отраслевые номенклатуры показывают особенности технологии типа и организации производства выпускаемой продукции.

Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основанием для исчисления себестоимости продукции являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.

Учет затрат и калькулирование себестоимости рассматривается как единый процесс познание издержек производства.

При всех различиях в методике и технике учета затрат и калькулькулирования себестоимости продукции в целом они базируются с экономической точки зрения на последовательной реализации принципа «затраты - выпуск - результат».

Организационно учет затрат - это документирование всех издержек, их группировка по центрам затрат и ответственности, объектам производства, оперативное выявление отклонений от действующих норм затрат, а калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов, преследующих своей целью локализацию учтенных по статьям калькуляции затрат, которые относятся к продукции предприятия, его структурных подразделений, исчисление себестоимости единицы продукции.

С экономической точки зрения учет затрат на производство и калькулирование себестоимости как взаимосвязанные и взаимообусловленные стадии единого процесса исчисления издержек направлены на решение задач управления себестоимостью - определение эффективности производства, контроль за использованием всех видов ресурсов, изыскание резервов экономики.

Основные этапы калькуляционных расчетов в системе производственного учета себестоимости продукции можно представить следующим образом:

• - группировка первичных затрат по калькуляционным статьям расходов и по объектам учета затрат;
• - определение себестоимости и отнесение на издержки основного производства затрат вспомогательного производства;
• - распределение косвенных расходов между отдельными объектами учета затрат;
• - определение себестоимости окончательного брака;
• - оценка возвратных отходов;
• - оценка незавершенного производства;
• - распределение затрат между товарным выпуском и незавершенным производством;
• - расчет себестоимости каждого объекта калькулирования и ее калькуляционной единицы.

Виды калькуляции определяются ее назначением, временем на которое она рассчитана, а также способом ее составления.

По назначению и времени составления калькуляции подразделяются на предварительные и последующие.

К предварительным относятся плановые, проектные и нормативные калькуляции. Они составляются до начала изготовления продукции.

Последующие - отчетные калькуляции, которые составляются после изготовления продукции и характеризуют фактическую себестоимость продукции.

По охвату затрат калькуляции подразделяются на полные, производственные, отдельных видов работ и процессов, технологические.

Периодичность составления калькуляции зависит от характера производства. В массовом непрерывном производстве калькуляции составляются на определенный календарный период и характеризуют среднюю себестоимость изготовления продукции за этот период. В индивидуальном и мелкосерийном производствах калькуляции составляются после выполнения всех работ по заказу.

По исходным данным для начисления себестоимости выделяются плановые, нормативные, технические и отчетные калькуляции.

Плановая калькуляция представляет собой расчет затрат на производство соответствующего вида изделий, работ и услуг, полуфабрикатов собственного производства в планируемом периоде.

В основе составления плановых калькуляций лежат утвержденные в установленном порядке нормы расходов сырья, материалов, топлива, энергии, действующие оптовые цены и тарифы на их перевозку и доставку, расценки на оплату труда производственных рабочих, сметы общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Плановые калькуляции разрабатываются на год с разбивкой по кварталам, в отдельных отраслях - по месяцам на все виды продукции, включенные в план.

На важнейшие виды продукции составляются развернутые плановые калькуляции с расшифровкой материальных статей затрат и заработной платы производственных рабочих. На остальные виды продукции плановые калькуляции составляются только по статьям расходов. Плановая себестоимость продукции в различном исполнении определяется по каждому варианту исполнения. По данным плановых калькуляций рассчитываются плановая себестоимость всей товарной продукции сравнимой продукции и затраты на 1 руб. товарной продукции.

В зависимости от целей проектные калькуляции составляются по всему кругу затрат, образующих себестоимость, либо по отдельным видам затрат.

Нормативная калькуляция составляется на основе действующих норм и нормативов затрат, отражающих достигнутый уровень техники, технологий, организаций производства и труда.

Взаимосвязь плановой и нормативной калькуляций проявляется в том, что нормативная калькуляция на отдельные виды выступает как база для разработки плановых калькуляций и расчетов заданий по сниженной себестоимости.

Нормы калькуляции уточняются периодически в связи с изменением норм затрат, нормативную калькуляцию отличает и большая степень раскрытия материальных и трудовых затрат, особенно на составные части изделия. Нормативная калькуляция используется для текущего контроля за выполнением плана организационно-технических мероприятий, для выявления отклонений от норм расходов, оценки незавершенного производства, брака исчисления фактической себестоимости.

Отчетная калькуляция определяет фактическую себестоимость продукции, она составляется по данным бухгалтерского учета затрат в разрезе калькуляционных статей расходов. Калькуляция фактической себестоимости используется для составления отчетности по себестоимости, учета движения готовой продукции, определения рентабельности, для контроля за выполнением плана по себестоимости.

Хорошо поставленный учет на предприятии является необходимой предпосылкой достоверного калькулирования себестоимости продукции. Однако следует различать такие понятия, как объект учета затрат и объект калькулирования.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды и группы однородных продуктов: предприятия, производство, цехи, участки, бригады, агрегаты, стадии производства, переделы, заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, бригадо-комплектные группы однородных продуктов и т.п. На выбор объекта учета затрат существенное влияние оказывают особенности технологических процессов, технические параметры вырабатываемой продукции, тип производства, состояние внутреннего хозрасчета.

Под объектом калькулирования понимают вид вырабатываемой продукции, полуфабрикаты и различные услуги.

Однако в ряде отраслей происходит укрупнение объектов калькулирования относительно одного вида продукта или, напротив, их разукрепление. Номенклатуру объектов калькулирования вырабатывают на предприятиях с учетом типа производства ассортимента продукции, ее сложности уровня специализации и кооперирования, унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Возможны случаи, когда объект учета затрат и объект калькулирования совпадают. В комплексном производстве объект учета затрат обычно шире, чем объект калькулирования, так как в одном процессе производится несколько видов продукции.

В производствах, где применяются физико-химические методы переработки сырья, объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы в которых одновременно получают несколько продуктов.

Отрасли машиностроительного комплекса легкой промышленности черной и цветной металлургии, строительных материалов, отличающихся большой номенклатурой, значительным уровнем унификации, вынуждены укрупнять калькуляционные объекты по принципу однородности выпускаемых изделий, при этом однородность определяется общностью технологии, конструкции, наличием больших деталей, узлов и т.д.

Рассмотренные общие принципы формирования объектов учета затрат на производства и объектов калькулирования конкретизируется на каждом предприятии при разработке номенклатуры этих объектов.

Объекты калькулирования имеют экономическую связь с калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. Последний не может подменить объект калькулирования, а служит средством измерения потребительской стоимости продукта связанные с их физическими и другими свойствами. На практике существует следующие группы калькуляционных единиц:

• · Натуральные единицы
• · Условно-натуральные единицы
• · Условные единицы
• · Стоимостные единицы
• · Единицы работ
• · Единицы времени
• · Эксплуатационные единицы
• · Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости используется один измеритель, который рассматривается как основной.

Перечень этапов производственного учета и калькулирования себестоимости можно представить следующим образом:

Этап 1. Исчисление затрат по местам их возникновения.

Этап 2. Исчисление фактической себестоимости продукции каждого вида продукции, работ, услуг.

Этап 3. Исчисление фактической себестоимости единицы изделия, работы, услуг.

Этап 4. Исчисление фактической себестоимости товарной продукции предприятия.

Под калькулированием себестоимости понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В системе управления себестоимостью на предприятиях применяется несколько видов калькуляции себестоимости продукции.

Система учета производственных затрат и калькулирования организуется на каждом предприятии по-разному. Она зависит от выбора объектов учета затрат и объектов калькулирования.

Объект учета затрат - это признак, согласно которому производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью.

Выделяют две группы объектов учета:

1) центры ответственности;

2) единицы продукции.

В этом случае номенклатура объектов учета затрат может включать:

* места возникновения затрат;

* центры ответственности;

* статьи издержек;

* факторы производственной деятельности;

* виды или группы однородной продукции.

Место возникновения затрат - предприятие, производство, вид деятельности, цехи, участки, хозрасчетные бригады, агрегаты, стадии, переделы, процессы и т.п.

Центры ответственности - подразделения, по которым можно контролировать выполнение менеджерами установленных для них администрацией обязанностей. Центры создаются на основе существующей линейно-функциональной структуры управления, на базе функциональных отделов и служб предприятия. Центры ответственности, где это, возможно, совмещают или включают в свою структуру места возникновения затрат.

Статьи издержек имеют разную классификацию в зависимости от цели управленческого учета.

Факторы производственной деятельности - виды ресурсов:

* средства труда;

* предметы труда;

* рабочая сила;

* затраты на организацию и обслуживание производства;

* расходы на управление.

Деление затрат по производственным факторам позволяет выявить связи между отдельными элементами, участвующими в производстве, и обеспечивает контроль за правильностью распределения и рациональностью расходования ресурсов.

Виды и группы однородной продукции - заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, группы однородных комплектов и т.д. Они используются для выработки производственной стратегии и ценообразования.

Существенное влияние на выбор объектов учета затрат оказывают:

особенности технологии производства;

тип организации производства;

структура управления предприятием;

технические параметры вырабатываемой продукции и др.

Эти характеристики различны, и поэтому номенклатура объектов учета затрат разрабатывается индивидуально каждым предприятием.

Общим для всех отраслей является выделение в качеств объекта учета затрат степени использования ресурсов материальных и трудовых затрат в производстве; расходы на организацию и обслуживание производственных процессов, затраты на управление.

Информация, полученная при рассмотрения всех объектов учета затрат, должна отвечать требованиям управления. Она является основой для расчленения издержек между незавершенным производством и готовой продукцией и для калькулирования как всего выпуска, так и отдельных продуктов.

Объект калькулирования - это вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов разной степени готовности, работ и услуг определенной потребительской стоимости.

Номенклатура объектов калькулирования обеспечивает необходимую информацию о себестоимости продуктов, определяет структуру распределения затрат по видам продукции. Ее разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Нередко объект калькулирования называют носителем затрат. Неправильный выбор объекта калькулирования и нарушение общепринятых принципов разработки номенклатуры объектов приводят к искажению данных о фактической себестоимости конкретных изделий.

При формирования объектов учета затрат и объектов калькулирования руководствуются общими принципами. Это обусловлено единством процессов учета затрат на производство и процессов калькулирования.

В целом система управленческого учета производственных затрат должна распределять затраты по двум главным группам объектов:

1) подразделения;

2) продукция.

Объекты калькулирования имеют связи с калькуляционным учетом и калькуляционными единицами. Калькуляционные единицы представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. Они характеризуют качество и потребительную стоимость калькулируемого объекта.

Всё многообразие калькуляционных единиц, применяемых в практике калькуляционного учёта, можно свести к следующим группам:

1. Натуральные единицы - штуки, тонны, килограммы, литры, погонные мeтpы и др.

2. Условно-натуральные единицы - 100 пар обуви определённого вида; 100 условных банок консервов; кубический метр железобетонных изделий, и др.

3. Условные (приведённые) единицы - спирт 100% крепости; минеральные удобрения в пересчёте на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.

4. Стоимостные единицы - 1000 р. автомобильных и тракторных запасных частей, инструментов и др.

5. Единицы работ - одна тонна перевезённого груза, сто метров дорожного покрытия и др.

6. Единица времени - машино-день, машино-час, нормо-час и др.

7. Эксплуатационные единицы - мощность, производительность и др.

На предприятиях выбирается одна основная расчетная единица, который используется для калькулирования себестоимости. Обычно, она совпадает с единицей измерения объёма продукции (работ), принятой при установлении цен на продажу. Только тогда обеспечивается возможность контроля за уровнем себестоимости и рентабельности по видам продукции. Калькуляционные единицы устанавливаются отраслевыми инструкциями.

Таким образом, цель производственной деятельности предприятия - выпуск продукта, его реализация и получение прибыли.

Управленческий учет затрат на производство состоит в наблюдении и анализе использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, которая ориентированна на выполнение основной цели предприятия.

Главное назначение учета затрат на производство - контроль за производственной деятельностью и управление затратами на ее осуществление.

Варианты классификации издержек зависят от целей и направлений учета затрат.

Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим учет затрат на производство:

* затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции;

* затраты, данные о которых являются основанием для принятия решений и планирования;

* затраты, используемые в системе контроля и регулирования.

Группировка затрат для калькулирования и оценки произведенной продукции концентрирует внимание руководителей на основных и накладных расходах.

Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом, - материальные и трудовые. Накладные - это расходы по обслуживанию и управлению производством и предприятием:

* общепроизводственные;

* общехозяйственные;

* вызванные подготовкой, организацией, обслуживанием и управлением.

В зависимости от способов отнесения затрат к себестоимости отдельных продуктов их подразделяют на:

* косвенные.

Прямыми считают затраты, возникающие при производстве конкретных видов продуктов. Косвенными считают затраты, которые носят общий для всех видов продукции характер.

Чаще всего, основные затраты выступают в виде прямых, а накладные затраты в виде косвенных.

Деление затрат на входящие и истекшие важно при исчислении прибыли и оценке активов предприятия. Входящие - приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые принесут доход в будущем. Истекшие - израсходованные, которые принесли доход в настоящем.

Группировка затрат для принятия решений и планирования предусматривает их деление на переменные и постоянные. Переменные - затраты, размер которых зависит от объема производственной деятельности. Постоянные - затраты, величина которых не зависит от изменения объема выпуска продукции.

Для принятия решений большое значение имеет группировка затрат и доходов на безвозвратные, вмененные, инкрементные, маргинальные. Безвозвратные - это расходы и доходы прошлого периода, которые никоим образом не будут изменены в будущем. Вмененные возникают в случае ограниченности ресурсов и характеризуют возможности по их использованию в будущем. Инкрементные - возникают дополнительно в случаях изготовления какой-то партии продуктов. Маржинальные - дополнительные расходы и доходы, но в расчете на единицу продукции.

Классификация затрат для контроля и регулирования определяется пользователями информации в целях управления затратами.

Номенклатура затрат разрабатывается в зависимости от методов контроля:

* сметного (бюджетного) метода;

* нормативного метода.

Классификацией предусматривается деление затрат на:

1) регулируемые - зависящие от менеджера данного центра ответственности;

2) нерегулируемые - не зависящие от менеджера центра ответственности;

3) эффективные - в результате расходов получают продукт;

4) неэффективные - носят непроизводительный характер, в результате этих расходов не будет получен продукт, а следовательно, доход от реализации;

5) контролируемые - поддаются контролю со стороны лиц, работающих на предприятии;

6) неконтролируемые - не зависят от деятельности субъектов управления.

Классификация затрат по целям позволяет организовать систему контроля и управления расходами. Однако пользователи информации на производстве выдвигают требования к информации, основываясь на принципе «различная себестоимость для различных целей». Этот принцип реализуется в трех типах себестоимости:

1) полная производственная себестоимость, которая используется для установления цен и принятия оперативных решений при нормальных обстоятельствах;

2) прямая производственная себестоимость, используемая для установления цен и принятия оперативных решений при специфических обстоятельствах;

3) себестоимость по центрам ответственности, которую используют при планировании и контроле деятельности ответственных исполнителей.

Также важнейшим элементом управленческого учета является рассмотрение производственного учета как единого с калькулированием учетного процесса, связанного с учетом выпуска продукции.

Система учета производственных затрат и калькулирования зависит от выбора объектов учета затрат и объектов калькулирования.

Объект учета затрат - это признак группировки, по которому обобщают расходы для управления себестоимостью. В системе учета выделяют такие объекты:

* места возникновения затрат;

* центры ответственности;

* статьи издержек;

* факторы производственной деятельности, виды или группы однородной продукции.

Объект калькулирования - вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов равной степени готовности, работ и услуг потребительной стоимости.

Научно обоснованная классификация затрат на производство.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость (прямые затраты).

Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы - прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования - готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности - 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве - тонна литья определенного вида, в консервной промышленности - условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы - одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам . При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (ст. 8).

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования . Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис. 5.2).

Рис. 5.2 Классификация методов учета затрат и калькулирования

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы, а также метод учета (калькулирования) затрат по функциям. С точки зрения полноты учитываемых издержек возможно калькулирование полной и неполной («усеченной») себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях.

Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета - управления себестоимостью по отклонениям.

5.4. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.).

Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Для осуществления контроля над затратами производственный процесс подразделяется на стадии (процессы). Отсюда и название метода – «попроцессный». Последовательность учета затрат при попроцессном методе представлена на рисунке 5.3.

Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

1. Принципы калькулирования, его объект и методы

1.1 Принципы калькулирования

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование - более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления затрат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами:

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

В ближайшей перспективе Минфином РФ предполагается разработка специальных отраслевых рекомендаций по планированию и учету затрат. Для отдельных отраслей сферы материального производства. Этими документами будут определены возможные подходы к классификации затрат.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местомвозникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учетазатрат на производство и калькулирования себестоимости продукциипонимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки .

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис. 1).

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевойпринадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета - управления себестоимостью по отклонениям.

1 .2 Объект калькулирования

Объект калькулирования – это вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов разной степени готовности, работ и услуг определенной потребительной стоимости.

Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Нередко объект калькулирования называют носителем затрат .

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы - прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования - готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи с калькуляционным учетом и калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. В то же время это не просто единица измерения, она характеризует качество и потребительную стоимость калькулируемого объекта.

Все многообразие калькуляционных единиц, применяемых в практике калькуляционного учета, можно свести к следующим группам:

Натуральные единицы – штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, литры, погонные метры и др.

Условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные, усредненные) – 100 пар обуви определенного вида; производственный заказ; тонна литья определенного вида, поковок, штамповок; один станкокомплект; 100 условных банок консервов; кубический метр железобетонных изделий; обезличенные швейные изделия одного прейскурантного номера и др.

Условные (приведенные) единицы – спирт 100%-ной крепости; сода каустическая с содержанием 92% едкого натра;минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.

Стоимостные единицы – 1000 руб. автомобильных и тракторных запасных частей, инструментов и т.п.

Единицы работ – тонна перевезенного груза и др.

Единицы времени – машино-день, машино-час, нормо-час и др.

Эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и др .

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности - 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве - тонна литья определенного вида, в консервной промышленности - условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы - одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

1.3 Попроцессный метод калькулирования

Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.).

Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

Так, особенностями процессов добычи угля является подземный характер ведения работ, постоянное перемещение рабочих мест, что усложняет контроль за издержками производства. Разработка горных выработок требует дополнительных затрат, которые также необходимо учесть и отнести на себестоимость добытого угля. Отдельной статьей затрат в угледобыче является организация работы участков вентиляции, обеспечивающих подачу свежего воздуха в выработки и вывод из них отработанного воздуха. Кроме того, необходимы затраты на организацию работы транспорта, погрузочно-разгрузочных работ, на осушение и поддержание выработок в необходимом состоянии.Следствием всех этих особенностей является то, что в структуре себестоимости угля преобладает заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее, т.е. эта отрасль промышленности считается наиболее трудоемкой.